Μη νοητή η μετατροπή εταιρείας χωρίς νομική προσωπικότητα σε άλλη εταιρεία με νομική προσωπικότητα. Στις περιπτώσεις αυτές, συντελείται ίδρυση νέας εταιρείας και όχι μετατροπή

Δυνάμει της υπ’ αριθμ. πρωτ. 49313/2.5.2017 Εγκυκλίου της Γενικής Γραμματείας Εμπορίου & Προστασίας Καταναλωτή του Υπουργείου Οικονομίας & Ανάπτυξης, υπό το θέμα «Μετατροπή Ατομικής Επιχείρησης σε Ι.Κ.Ε.» παρασχέθηκαν οι κάτωθι διευκρινίσεις αναφορικά με το ζήτημα (του μη νοητού) της μετατροπής εταιρείας χωρίς νομική προσωπικότητα σε εταιρεία με νομική προσωπικότητα: «…α) Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του εμπορικού δικαίου μετατροπή πραγματοποιείται όταν μια εταιρεία που διαθέτει ήδη νομική προσωπικότητα μεταβάλλει την εταιρική της μορφή σε έναν άλλο εταιρικό τύπο (π.χ. μια Ε.Π.Ε. σε Α.Ε.). Αυτό σημαίνει ότι δεν διαταράσσεται η νομική προσωπικότητα της εταιρείας καθώς αυτή συνεχίζει να λειτουργεί υπό το νέο νομικό της μανδύα και να διέπεται από τις αρχές του εταιρικού δικαίου. Οι εταιρείες που από το νόμο αναγνωρίζονται ως έχουσες νομική προσωπικότητα είναι:

• Η Ανώνυμη Εταιρεία
• Η Εταιρεία Περιορισμένης Ευθύνης
• Η Μονοπρόσωπη Ε.Π.Ε.
• Η Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία
• Η Ομόρρυθμη Εταιρεία
• Η Ετερόρρυθμη Εταιρεία
• Η Ετερόρρυθμη κατά μετοχές Εταιρεία
• Η εγγεγραμμένη στο ΓΕΜΗ Αστική Εταιρεία (ΑΚ 784)
• Ο Αστικός Συνεταιρισμός του Ν. 1667/86

            β) Στις περιπτώσεις των μετατροπών βάσει των διατάξεων του εταιρικού δικαίου η νέα εταιρεία (μετατρεπόμενη εταιρεία) συνεχίζεται στο νέο νομικό τύπο (μεταβολή νομικής μορφής) χωρίς να πραγματοποιηθεί εκκαθάριση της περιουσίας της. Η μετατροπή μιας εταιρικής μορφής σε μια άλλη προϋποθέτει την αποτίμηση της περιουσίας που κατέχει η μετατρεπόμενη εταιρεία, ήτοι τη σύνταξη έκθεσης εκτίμησης που θα περιλαμβάνει την εκτίμηση για όλα τα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού της μετατρεπόμενης εταιρείας, καθώς και την προκύπτουσα καθαρή θέση αυτής που θα εισφερθεί στην από τη μετατροπή προερχόμενη εταιρεία. Εδώ γίνεται φανερό ότι η μετατρεπόμενη εταιρεία έχει σύνολο περιουσίας το οποίο μπορεί βάσει του εσωλογιστικού της ισολογισμού να υπολογιστεί και να εισφερθεί αυτό και μόνο στη νέα εταιρεία. Επίσης στις εν λόγω μετατροπές μετά την επέλευση της μετατροπής οι εκκρεμείς δίκες συνεχίζονται στο όνομα της νέας εταιρείας, χωρίς να επέρχεται διακοπή τους. Επιπλέον εν προκειμένω τόσο πριν την μετατροπή όσο και μετά την ολοκλήρωση αυτής φορολογείται η νομική προσωπικότητα υπό διαφορετικό κάθε φορά τύπο (π.χ. μετατροπή Ε.Π.Ε. σε Α.Ε. για τα εισοδήματα που θα αποκτηθούν από το χρόνο της σύστασης και μετά θα φορολογηθεί η προερχόμενη από τη μετατροπή Α.Ε. ενώ για τα εισοδήματα που προέκυψαν μέχρι το χρόνο της μετατροπής θα φορολογηθεί η μετατρεπόμενη Ε.Π.Ε.) Ως εκ τούτου δεν είναι νοητή η μετατροπή εταιρείας χωρίς νομική προσωπικότητα σε άλλη εταιρεία με νομική προσωπικότητα.

Στις περιπτώσεις που οικονομικές οντότητες, μη φέρουσες νομική προσωπικότητα, αποκτούν τέτοια (τέτοιου είδους) δεν πρόκειται για μετατροπή αλλά για ίδρυση νέας εταιρείας. Η εν λόγω σύσταση νέας εταιρείας που προέρχεται από την μεταβολή οικονομικών μονάδων που δεν διαθέτουν νομική προσωπικότητα δεν προβλέπεται όπως προαναφέραμε από τις διατάξεις του εμπορικού δικαίου άλλα μόνο από τους αναπτυξιακούς νόμους. Τέτοιες περιπτώσεις είναι η «μετατροπή» (καταχρηστική μετατροπή) ατομικής επιχείρησης, αστικής εταιρείας μη εγγεγραμμένης στο ΓΕΜΗ, αφανούς εταιρείας, κοινοπραξίας, κοινωνίας κληρονόμων και /ή κοινωνία δικαιώματος, υποκατάστημα ημεδαπής ή αλλοδαπής με σύσταση νέας εταιρείας.

Ιδιαιτέρως ως προς την Ατομική Επιχείρηση θα πρέπει να τονιστούν τα ακόλουθα:

Στην ατομική επιχείρηση δεν υπάρχει η δυνατότητα αποτίμησης περιουσίας όπως μπορεί να γίνει με τις εταιρείες με νομική προσωπικότητα. Δεν μπορεί να γίνει εκτίμηση της περιουσιακής κατάστασης της επιχείρησης γιατί δεν υπάρχει διαχωρισμός της περιουσίας της επιχείρησης από την περιουσία του ατόμου που αποτελεί τον φορέα αυτής. Για την ακρίβεια η ατομική επιχείρηση αποτελεί μέρος της περιουσίας του ατόμου το οποίο έχει ορισμένο σύνολο περιουσίας. Η ατομική από την άλλη δεν έχει ορισμένο σύνολο περιουσίας αποτιμώμενο με εσωλογιστικά στοιχεία όπως γίνεται στις εταιρείες ώστε να προκύπτει η καθαρή θέση αυτής, ως εκ τούτου δεν υφίσταται μετατροπή αλλά εισφορά νέας περιουσίας δηλαδή εισφορά της ατομικής επιχείρησης από τον φορέα της (φυσικό πρόσωπο) ως περιουσιακό αυτού στοιχείο σε μια νέα υπό σύσταση εταιρεία. Επίσης μια εταιρεία με νομική προσωπικότητα η οποία συστάθηκε με την εισφορά νέας περιουσίας από Ατομική επιχείρηση δεν μπορεί να ασκεί τα δικαιώματα του φυσικού προσώπου και της λυθείσας ατομικής του επιχείρησης ούτε να συνεχίσει τις δίκες που είχε αρχίσει η επιχείρηση αυτή εφόσον δεν του παρέχει τέτοιο δικαίωμα κάποια διάταξη του ουσιαστικού δικαίου. Επιπροσθέτως η εταιρεία που θα συσταθεί από την εισφορά της ατομικής επιχείρησης θα φορολογηθεί για τα εισοδήματα που θα αποκτήσει από το χρόνο σύστασής της και μετά, ενώ τα εισοδήματα που προέκυψαν μέχρι του χρόνου της σύστασης, θα υπαχθούν σε φορολογία με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου.

Εν κατακλείδι προς επίρρωσιν των προρρηθέντων μνημονεύουμε :

α) Την ΠΟΛ 1042/2017 όπου ρητά αναφέρει μεταξύ άλλων ότι: «όπως γίνεται δεκτό από τη θεωρία του εμπορικού δικαίου, κατά τη «μετατροπή» της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία γίνεται εισφορά εις είδος του ενεργητικού και παθητικού της ατομικής επιχείρησης σε νεοϊδρυόμενο νομικό πρόσωπο. Κατόπιν των ανωτέρω διευκρινίζεται ότι κατά τη «μετατροπή» ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία δεν επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου κατ’ εφαρμογή των οριζομένων στις προαναφερθείσες διατάξεις του ν. 4254/2014 από τον χρόνο έναρξης ισχύος του νόμου αυτού, διότι η μετατροπή εν προκειμένω διενεργείται με σύσταση εταιρείας και όχι με μεταβολή του νομικού τύπου υφιστάμενης εταιρείας».

β) Την με αριθ. 2268/2005 απόφαση του Εφετείου Αθηνών… όπου μεταξύ άλλων αναφέρει ότι: «Δεν είναι νοητή η μετατροπή εταιρείας χωρίς νομική προσωπικότητα, σε (άλλη) εταιρεία με νομική προσωπικότητα. Δεν νοείται μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία αλλά ιδρύεται νέα εταιρεία»».

Τέλος, σημειούται ότι ενδιαφέρουσες επισημάνσεις επί του εξεταζόμενου ζητήματος είχε περιλάβει στη μείζονα σκέψη της και η υπ’ αριθμ. 1953/2008 απόφαση του Εφετείου Θεσσαλονίκης[1]: «Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του εμπορικού δικαίου, μετατροπή υπάρχει όταν μία εταιρία με νομική προσωπικότητα μεταβάλλει την μορφή, τον εταιρικό τύπο, υπό τον οποίο υφίστατο μέχρι το χρονικό σημείο της μεταβολής, χωρίς να επέρχεται καμμία μεταβολή στη νομική της προσωπικότητα (Βλ. Λ. Γεωργακόπουλου, Εγχειρίδιο εμπορικού δικαίου, έκδ. 12η, 1985, σελ. 122, Ν. Ρόκα, Εμπορικές εταιρείες, έκδ. 3η, σελ. 225). Σύμφωνα με την έννοια αυτή της μετατροπής, η μεταβολή εταιρικού τύπου με μετατροπή αναγνωρίζεται μόνο σε ορισμένες περιπτώσεις, οι οποίες είτε ορίζονται ρητά στο νόμο είτε γίνονται γενικά αποδεκτές στη θεωρία και νομολογία (βλ. άρθρα 51, 53 του Ν. 3190/1955, 66, 67 του Ν. 2190/1920 και 16 του Ν. 1667/1986). Απαραίτητο εννοιολογικό στοιχείο της μετατροπής είναι η νομική προσωπικότητα της μετατρεπόμενης εταιρίας. Έτσι, δεν είναι νοητή η μετατροπή εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα, όπως είναι π.χ. κατά κανόνα η αστική εταιρία των άρθρων 741 επ. ΑΚ, η αφανής εταιρία σε (άλλη) εταιρία με νομική προσωπικότητα. Στις περιπτώσεις αυτές δεν πρόκειται για μετατροπή, αλλά για ίδρυση νέας εταιρίας (Βλ. Λ. Γεωργακόπουλου, ό.π. σελ. 61 και 146). Κατά μείζονα λοιπόν λόγο δεν νοείται μετατροπή ατομικής επιχειρήσεως σε εταιρία οποιαδήποτε μορφής, αλλά πρόκειται στην περίπτωση αυτή για ίδρυση νέας εταιρίας. Η σύσταση νέας εταιρίας από μετατροπή ατομικής επιχειρήσεως, προσωπικής εταιρίας, ή εταιρίας του αστικού δικαίου ή και από συγχώνευση τέτοιων μορφών επιχειρήσεων (καταχρηστική συγχώνευση) δεν προβλέπεται από τις διατάξεις του εμπορικού δικαίου, αλλά μόνο από τους αναπτυξιακούς νόμους – Ν.Δ. 1297/1972, Ν. 2166/1993). Κατά την άποψη δε της επιστήμης, το νομικό αυτό καθεστώς δεν διαφοροποιείται από τους φορολογικούς της συγχωνεύσεως ή μετατροπής νόμους, οι οποίοι υπάγουν στο πεδίο εφαρμογής τους την περίπτωση “συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων οιασδήποτε μορφής” σε ανώνυμη εταιρία, εταιρία περιορισμένης ευθύνης κ.λπ., γιατί οι νόμοι αυτοί θέτουν μόνο φορολογικά κίνητρα για τη διευκόλυνση των συγχωνεύσεων και μετατροπών και δεν τροποποιούν, τουλάχιστον ως προς το ζήτημα αυτό, ισχύουσες διατάξεις του εταιρικού δικαίου (Βλ. σχετικώς ΕΑ 2268/2005 ΕλλΔνη 47. 256, γνωμοδότηση Απ. Γεωργιάδη στην ΕλλΔνη 34. 282 επ. με τίτλο “Μετατροπή ατομικής επιχείρησης μισθωτή σε ανώνυμη εταιρία και υπεισέλευση της εταιρίας στη μισθωτική σχέση”, Μιλτ. Λεοντάρη, Μετατροπή – συγχώνευση – διάσπαση εταιριών, έκδοση 2002, σελ. 11, Χ. Χρυσάνθη, Μετασχηματισμοί εταιριών αριθ. 98 και 99 σελ. 59). Συνεπώς, στην περίπτωση αυτή δεν μπορεί να γίνει λόγος για τη συνέχιση της αυτής νομικής προσωπικότητας και δεν δημιουργείται σχέση οιονεί καθολικής διαδοχής μεταξύ της ατομικής επιχείρησης και της νέας εταιρίας, μία τέτοια δε σχέση δεν είναι δυνατόν να ιδρυθεί δια συμβάσεως, παρά μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπονται από τον νόμο».

Εμμανουέλα Μανωλιδάκη, δικηγόρος

info@efotopoulou.gr

[1] Βλ. ΕφΘεσσ 1953/2008, ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ και εισαγ. σημείωμα Κ. Παμπούκη, ΕπισκΕμπΔ 2008, σελ. 1220. Ομοίως οι ΠΠΑ 2204/2011, ΕφΑθ 764/2008, ΠολΠρΘεσπρ 24/2007, ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ.