Ενεργητικά νομιμοποιούμενη για την άσκηση ανακοπής είναι η εταιρεία την οποία εκπροσωπούν οι εκκαθαριστές, στους οποίους πρέπει να κοινοποιούνται οι προσκλήσεις για έλεγχο, τα σημειώματα ελέγχου, οι καταλογιστικές πράξεις και για την υπογραφή διοικητικής επίλυσης κάποιας διαφοράς (βλ. σχετικά την υπ’ αριθ. 119/2015 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Ρόδου, ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ)
Σύμφωνα με το άρθρο 72 του ΑΚ ορίζεται ότι: «Μόλις το νομικό πρόσωπο διαλυθεί, βρίσκεται αυτοδικαίως σε εκκαθάριση. Εωσότου περατωθεί η εκκαθάριση και για τις ανάγκες της θεωρείται ότι υπάρχει», στο δε άρθρο 777 του ως άνω Κώδικα ότι: «Η εταιρία λογίζεται ότι εξακολουθεί και μετά τη λύση της, εφόσον το απαιτούν οι ανάγκες και ο σκοπός της εκκαθάρισης. Από τη λύση παύει η εξουσία των διαχειριστών εταίρων».
Εξάλλου, στο άρθρο 47 του ν. 2190/1920 περί ανωνύμων εταιρειών, ορίζεται ότι: «1. Η Εταιρεία λύεται: α) άμα τη παρόδω του εν τω καταστατικώ οριζομένου χρόνου διαρκείας αυτής, β) δι’ αποφάσεως της γενικής συνελεύσεως λαμβανομένης κατά τας διατάξεις του άρθρου 29 παράγραφος 3 και 31 παράγραφος 2 και γ) άμα τη κηρύξει της Εταιρείας εις κατάστασιν πτωχεύσεως. 2. Η εταιρεία λύεται επίσης με δικαστική απόφαση, σύμφωνα με τα άρθρα 48 και 48α. 3. Με εξαίρεση την περίπτωση της πτώχευσης, τη λύση της εταιρείας ακολουθεί η εκκαθάριση. Στην περίπτωση α’ της παραγράφου 1, το διοικητικό συμβούλιο εκτελεί χρέη εκκαθαριστή, εφόσον το καταστατικό δεν ορίζει διαφορετικά, μέχρι να διορισθεί εκκαθαριστής από τη γενική συνέλευση. Στην περίπτωση β’ της παραγράφου 1, η γενική συνέλευση με την ίδια απόφαση ορίζει τον εκκαθαριστή. Στην περίπτωση της παραγράφου 2, ο εκκαθαριστής ορίζεται από το δικαστήριο με την απόφαση που κηρύσσει τη λύση της εταιρείας» και στο άρθρο 49 του ως άνω νόμου, ορίζεται ότι: «1… 2…3…4. Οι εκκαθαριστές πρέπει να περατώσουν, χωρίς καθυστέρηση, τις εκκρεμείς υποθέσεις της εταιρείας, να μετατρέψουν σε χρήμα την εταιρική περιουσία, να εξοφλήσουν τα χρέη της και να εισπράξουν τις απαιτήσεις αυτής. Μπορούν δε να ενεργήσουν και νέες πράξεις, εφόσον με αυτές εξυπηρετούνται η εκκαθάριση και το συμφέρον της εταιρίας. 5. Οι Ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, καθώς και οι οικονομικές καταστάσεις πέρατος της εκκαθάρισης εγκρίνονται από τη γενική συνέλευση. Κατ’ έτος τα αποτελέσματα της εκκαθάρισης υποβάλλονται στη γενική συνέλευση των μετόχων με έκθεση των αιτιών τα οποία παρεμπόδισαν το τέλος της εκκαθάρισης. Μετά το πέρας της εκκαθάρισης, οι εκκαθαριστές καταρτίζουν τις τελικές οικονομικές καταστάσεις, τις οποίες δημοσιεύουν όπως προβλέπεται στο άρθρο 43β παράγραφος 5, αποδίδουν τις εισφορές των μετόχων, καθώς και τα υπέρ το άρτιο ποσά, που είχαν τυχόν καταβληθεί, και διανέμουν το υπόλοιπο προϊόν της εκκαθάρισης της εταιρικής περιουσίας στους μετόχους, κατά το λόγο της συμμετοχής τους στο καταβεβλημένο Μετοχικό κεφάλαιο. […].
Επειδή, από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι η λύση του νομικού προσώπου της εταιρίας δεν θίγει την ικανότητά της να είναι υποκείμενο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, συνεπώς και της έννομης σχέσης της δίκης, διότι και μετά τη λύση της η νομική προσωπικότητα της εταιρίας λογίζεται υφισταμένη, εφόσον τούτο απαιτείται για τις ανάγκες και προς τον σκοπό της εκκαθάρισης, εφεξής δε η εταιρία εκπροσωπείται από τους εκκαθαριστές. Το στάδιο της εκκαθάρισης, το οποίο ακολουθεί υποχρεωτικώς και αυτοδικαίως τη λύση της εταιρίας, περατούται με τη δημοσίευση στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως της πράξης διαγραφής της Α.Ε. από το Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών (Μ.Α.Ε.) (πλέον στο ΓΕΜΗ), με συνέπεια την παύση της εταιρείας ως νομικό πρόσωπο. Ακόμη, όμως, και μετά τη λήξη των εργασιών της εκκαθάρισης και της διαγραφής της εταιρείας από το Μ.Α.Ε. (ήδη ΓΕΜΗ), αν διαπιστωθεί ότι υπάρχει κάποια εκκρεμότητα, όπως απαίτηση ή χρέος της εταιρίας, επαναλαμβάνονται και πάλι οι εργασίες της εκκαθάρισης και συνεχίζεται η εκπροσώπηση της λυθείσας εταιρίας από τους εκκαθαριστές (βλ. ΣτΕ 1827/2013, 1680/2011, 3029-3031/2009, πρβλ. 2454/2014, 3143/2012).
Επειδή, περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 63 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.), σε προσφυγή υπόκεινται μόνο οι εκτελεστές διοικητικές πράξεις, από τις οποίες δημιουργούνται κατά νόμο διοικητικές διαφορές ουσίας, στη, δε, παράγραφο 1 του άρθρου 66 του ιδίου Κώδικα ορίζεται ότι: «Η προσφυγή ασκείται μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών, η οποία αρχίζει: Α. Σε περίπτωση ρητής πράξης (α) Για εκείνους, τους οποίους αφορά: ι. από την κατά νόμο επίδοσή τους σε αυτούς ή ιι. Σε κάθε άλλη περίπτωση, από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου της (β)…». Επίσης, στο άρθρο 69 του ιδίου Κώδικα ορίζονται τα εξής: «1. Η προθεσμία για την άσκηση της προσφυγής και η άσκησή της δεν αναστέλλουν την εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης. 2. Κατ’ εξαίρεση, αν με την πράξη καταλογίζονται χρηματικά ποσά που αναφέρονται σε φορολογικές εν γένει απαιτήσεις του Δημοσίου… ή αυτοτελείς χρηματικές κυρώσεις για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας, η προθεσμία για την άσκηση της προσφυγής καθώς και η άσκησή της αναστέλλουν την εκτέλεση της πράξης. Ειδικές διατάξεις, οι οποίες αποκλείουν την αναστολή ή θεσπίζουν την κατά ορισμένο ποσοστό αναστολή των πράξεων τούτων, διατηρούνται σε ισχύ…».
Εξάλλου, στο άρθρο 217 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Ανακοπή χωρεί κατά κάθε πράξης που εκδίδεται στα πλαίσια της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης και ιδίως κατά: α) της πράξης της ταμειακής βεβαίωσης του εσόδου,…», στο άρθρο 224 του Κ.Δ.Δ. ορίζεται ότι: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη κατά το νόμο και την ουσία, στα όρια της ανακοπής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. 2… 3. Κατά τον έλεγχο του κύρους των προσβαλλόμενων με την ανακοπή πράξεων εκτέλεσης, δεν επιτρέπεται ο παρεμπίπτων έλεγχος της νομιμότητας προηγούμενων πράξεων της εκτέλεσης. 4. Στην περίπτωση της ανακοπής κατά της ταμειακής βεβαίωσης, επιτρέπεται ο παρεμπίπτων έλεγχος, κατά το νόμο και τα πράγματα, του τίτλου βάσει του οποίου έγινε η βεβαίωση, εφόσον δεν προβλέπεται κατ’ αυτού ένδικο βοήθημα που επιτρέπει το έλεγχό του κατά το νόμο και την ουσία ή δεν υφίσταται σχετικώς δεδικασμένο. […]» και στο άρθρο 225 ότι: «Το δικαστήριο, αν διαπιστώσει παράβαση νόμου ή ουσιαστικές πλημμέλειες της προσβαλλόμενης πράξης, προβαίνει στην ολική ή μερική ακύρωση ή στην τροποποίησή της. Σε διαφορετική περίπτωση, προβαίνει στην απόρριψη της ανακοπής».
Περαιτέρω, το ν.δ. 356/1974 «Περί Κώδικος Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων», ορίζει στο άρθρο 2, όπως ίσχυε τον κρίσιμο χρόνο, πριν την αντικατάστασή του με το ν.4224/2013 ότι: «Η είσπραξις των δημοσίων εσόδων ανατίθεται εις τα Δημόσια Ταμεία, τα λοιπά επί της εισπράξεως όργανα και τους ειδικούς ταμίας, εις ους έχει ανατεθή η είσπραξις ειδικών εσόδων, ενεργείται δε δυνάμει νομίμου τίτλου…2. Νόμιμος τίτλος είναι: α) Η κατά τους κειμένας νόμους βεβαίωσις και ο υπό των αρμοδίων Διοικητικών ή ετέρων αρμοδίων κατά τον νόμον Αρχών προσδιορισμός του εισπρακτέου ποσού, του είδους του εσόδου και της αιτίας δι` ην οφείλεται…» και στο άρθρο 4 ότι: «Άμα τη βεβαιώσει ποσού τινός εις το Δημόσιον Ταμείον ως δημοσίου εσόδου ο Διευθυντής του Δημοσίου Ταμείου υποχρεούται … να αποστείλη προς τον οφειλέτην ατομικήν ειδοποίησιν, … περιέχουσαν τα στοιχεία του οφειλέτου, το είδος και το ποσόν του χρέους, το οικονομικόν έτος εις ό ανήκει τούτο, τον αριθμόν και την χρονολογίαν του τριπλοτύπου βεβαιώσεως και την χρονολογίαν πληρωμής του χρέους ή εκάστης δόσεως εις περίπτωσιν καταβολής εις δόσεις….».
Επειδή, κατά τα ήδη κριθέντα (ΣτΕ 2999/2013, 1566/2012), από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 217 παρ. 1 και 221 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ. και 4 παρ. 1 του ν.δ. 356/1974, συνάγεται ότι η ατομική ειδοποίηση αποτελεί πράξη έναρξης της αναγκαστικής εκτέλεσης, η οποία ακολουθεί τη νομότυπη ταμειακή βεβαίωση του χρέους του οφειλέτη του Δημοσίου και αποσκοπεί στο να γνωστοποιηθεί στον οφειλέτη το χρέος και η αιτία του, ούτως ώστε αυτός να μπορεί να στραφεί με τα ένδικα βοηθήματα που προβλέπει ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (ανακοπή, αναστολή εκτελέσεως) κατά της πράξης ταμειακής βεβαίωσης, η οποία, σε περίπτωση προσβολής της ατομικής ειδοποίησης, θεωρείται ως συμπροσβαλλόμενη, ή να προβεί σε ρύθμιση του χρέους του (ΣτΕ 2104/2014, 2999/2013, 3279/2013). Εξάλλου, από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι η πρόβλεψη άσκησης προσφυγής κατά πράξης επιβολής φορολογικής επιβάρυνσης έχει ως συνέπεια ότι, με την, κατ’ άρθρο 217 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ανακοπή, η οποία ασκείται κατά της πράξης ταμειακής βεβαίωσης φόρου, δεν επιτρέπεται ο παρεμπίπτων έλεγχος λόγων, με τους οποίους αμφισβητείται, κατά το νόμο και τα πράγματα, το κύρος της πράξης με την οποία καταλογίζεται η επιβάρυνση και η οποία αποτελεί τον τίτλο, βάσει του οποίου έλαβε χώρα η βεβαίωση.
Εξάλλου, όταν υπόχρεος είναι εταιρεία η οποία τελεί σε εκκαθάριση ή και μετά το πέρας αυτής, αυτή εκπροσωπείται από τους εκκαθαριστές της, οι οποίοι είναι αρμόδιοι για την κοινοποίηση σε αυτούς των σχετικών προσκλήσεων προς έλεγχο, των σημειωμάτων ελέγχου, των καταλογιστικών πράξεων και για την τυχόν υπογραφή της διοικητικής επίλυσης των διαφορών. Τυχόν, δε, εκπροσώπηση της, τελούσας υπό εκκαθάριση ή και μετά το πέρας αυτής, εταιρείας από πρώην νόμιμο εκπρόσωπό της και κοινοποίηση των προσκλήσεων ή των καταλογιστικών πράξεων σε αυτόν, δεν καθιστούν το νόμιμο τίτλο οριστικό. Περαιτέρω, συνεκτιμωμένου και του άρθρου 20 παρ. 1 του Συντάγματος, που κατοχυρώνει το δικαίωμα παροχής δικαστικής προστασίας, σε περίπτωση κατά την οποία δεν εχώρησε κοινοποίηση ή εχώρησε άκυρη κοινοποίηση της πράξεως, κατά της οποίας προβλέπεται από το νόμο η άσκηση προσφυγής, δεν επιτρέπεται στο Δημόσιο να προβεί σε αναγκαστική εκτέλεση κατά του υποχρέου, με τη διενέργεια ταμειακής βεβαίωσης του οφειλομένου φόρου ή προστίμου και την εν συνεχεία επιβολή αναγκαστικής κατάσχεσης για την ικανοποίηση των ως άνω απαιτήσεων (ΣτΕ 1958/2013, 1967/2013, 290/2011), περιλαμβανομένης και της αποστολής σ’ αυτόν ατομικής ειδοποίησης, που αποτελεί την πράξη έναρξης της αναγκαστικής εκτέλεσης, με την οποία αυτός καλείται να καταβάλει την οφειλή του (βλ. ΣτΕ 1825/2010, 2982/2007 επταμ., 1760, 3328/2008).
Κωνσταντίνα Β. Πουρνάρα
Δικηγόρος