Η αστική μη κερδοσκοπική εταιρεία ως υποκείμενο του φόρου κατά τον Κ.Φ.Ε.
Σύμφωνα με φορολογικό μας σύστημα η αστική μη κερδοσκοπική εταιρεία αποτελεί καταρχήν υποκείμενο φόρου.
Συγκεκριμένα, το άρθρο 45 του Ν. 4172/2013 (του νέου και ισχύοντος πλέον Κ.Φ.Ε.) «Σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται: ….. γ) τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, με εξαίρεση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου, …. ε) κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, …. Στην περίπτωση των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που τηρούν απλογραφικά βιβλία εφαρμόζονται αποκλειστικά οι διατάξεις του άρθρου 47 του παρόντος Κώδικα». Στην παρ. 2 του άρθρου 47 ορίζεται δε : «Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα».
Στο σημείο αυτό πρέπει να αναφερθεί η λεκτική διαφοροποίηση της προϊσχύουσας ρύθμισης, καθώς στον προϊσχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994) στο άρθρο 10 παρ.1 οριζόταν ότι υπόκειται σε φόρο το καθαρό εισόδημα των νομικών προσώπων αυτών αφού αφαιρεθούν τα κέρδη τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο. Στο άρθρο 99 παρ.1 περ. ε΄ δε του ίδιου Νόμου (παλαιού Κ.Φ.Ε.), προβλέπονταν ρητά ποια κέρδη της αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρείας φορολογούνται και ποια απαλλάσσονται από το φόρο. Το εν λόγω άρθρο προέβλεπε: «Σε ημεδαπά νομικά πρόσωπα δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου, μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, το καθαρό εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή μόνο από την εκμίσθωση ακινήτων καθώς και από κινητές αξίες. Δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας τα λοιπά εισοδήματα αυτών των νομικών προσώπων, καθώς και τα κάθε είδους άλλα έσοδά τους που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους».
Δηλαδή αντικείμενο φορολόγησης του εισοδήματος της αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρείας αποτελούσαν κατά τον παλαιό Κ.Φ.Ε. μόνο τα έσοδα που προέρχονται είτε από εκμίσθωση ακινήτων, είτε από κινητές αξίες. Δεν αποτελούσαν αντικείμενο φορολογίας τα λοιπά εισοδήματά της, καθώς και τα κάθε είδους άλλα έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού της εταιρείας. Προβλεπόταν δηλαδή ΑΠΑΛΛΑΓΗ από ΤΟ ΦΟΡΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ για τα εισοδήματα της αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρείας (πλην από τα έσοδά της από την εκμίσθωση ακινήτων και τις κινητές αξίες), με την προϋπόθεση ότι τα έσοδα αυτά πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού της. Επίσης, είχε κριθεί, ότι δεν απαιτείται να επιτευχθεί ο επιδιωκόμενος από την εταιρεία σκοπός προκειμένου να ισχύσει η απαλλαγή από το φόρο, αρκεί να προκύπτει ότι ο περιγραφόμενος στο καταστατικό σκοπός επιδιώκεται και ότι πραγματοποιούνται όλες οι ενέργειες που είναι απαραίτητες για την επίτευξή του (βλ. ΣτΕ 1906/1990: η είσπραξη διδάκτρων από σωματείο εκπαιδευτικού σκοπού δεν αίρει το χαρακτήρα του ως μη κερδοσκοπικού νομικού προσώπου και ΔΠρΑθ 13517/2003 και ΔΠρΑθ 749/2004).
Ζήτημα είχε δημιουργηθεί με την ΠΟΛ 167/1973, που εκδόθηκε κατόπιν της υπ’ αρ. 383/1973 γνωμοδότησης του ΝΣΚ, αναφορικά με τα εισοδήματα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα από άσκηση εμπορικής εκμετάλλευσης που πραγματοποιείται εκτός του επιδιωκόμενου σκοπού τους, σύμφωνα με τις οποίες δεν απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος οι αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες ακόμη και αν χρησιμοποιούνται τα έσοδα τους αυτά για την εκπλήρωση του σκοπού τους, διότι τα απαλλασσόμενα εισοδήματα πρέπει να πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους και όχι απλώς να διατίθενται προς εκπλήρωση του σκοπού.
Περαιτέρω το ζήτημα διευκρινίστηκε με την υπ’ αρ. 1118/27.5.2013 ΠΟΛ του Γ.Γ. Δημοσίων Εσόδων σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση της αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρίας που συστήθηκε με τα άρθρα 741 έως 784 του Α.Κ. προβλέπεται ότι : «1. Σύμφωνα με την 1013044/222/Α0012/ΠΟΛ.1031/7.2.2001 διαταγή μας, ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις ή ελευθέρια επαγγέλματα των αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών υποκείμενο σε φόρο θεωρείται μόνο αυτό που προέρχεται από καθαρά εμπορικές δραστηριότητες ή την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος (π.χ. τέλεση δημόσιων θεαμάτων, έκδοση εφημερίδων, προβολή κινηματογραφικών ταινιών, ενοίκια, τόκοι καταθέσεων κτλ.). Αντίθετα, οι συνδρομές και εγγραφές των μελών, καθώς και οι χορηγίες ή δωρεές προς αυτές, επειδή αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα, δηλαδή στερούνται τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος, δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων, για να φορολογηθούν με το άρθρο 10 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Επίσης, τα ποσά των χορηγιών που παρέχονται για την τέλεση δραστηριοτήτων που εκτελούνται από τις εταιρείες αυτές μειώνουν το κόστος αυτών». Με βάση λοιπόν την ΠΟΛ 1031/7.2.2001 έκρινε και η υπ’ αρ. 373/2003 και 420/2004 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους σχετικά με το αφορολόγητο των οικονομικών ενισχύσεων που ελάμβανε νομικό πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κρίνοντας ότι δε συνιστούν οι ενισχύσεις αυτές ακαθάριστο εισόδημα του νομικού αυτού προσώπου.
Συνεπώς, τόσο με το προϊσχύον καθεστώς, όσο και με το νέο Κ.Φ.Ε. («τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου») τα έσοδα της αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρείας που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη του σκοπού της και όχι απλώς για την εκπλήρωση αυτού, δεν αποτελούν έσοδα από εμπορικές πράξεις και συνεπώς απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος, ενώ οι μη κερδοσκοπικές αστικές εταιρείες που πραγματοποιούν εμπορικές πράξεις για την ενίσχυση και την εκπλήρωση του επιδιωκόμενου σκοπού τους (πχ. αστική εταιρεία με κοινωφελή σκοπό την ενίσχυση απόρων και αστέγων που πραγματοποιεί θεατρική παράσταση για την συγκέντρωση χρηματικού ποσού που θα διατεθεί για την ενίσχυση απόρων και αστέγων) φορολογούνται για τα έσοδα αυτά.
Θεώνη Κάδρα
e-mail: info@efotopoulou.gr