Νόμιμος τίτλος διοικητικής εκτέλεσης και τα στάδια βεβαιώσεως του δημοσίου εσόδου – τρόποι άμυνας

Με την εισαγωγή του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Ν. 2717/1999) πλέον (άρθρο 216 ΚΔοικΔικ) οι διαφορές που αναφύονται κατά την είσπραξη δημοσίων εσόδων (πλην των φορολογικών), σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 356/1974 (Κ.Ε.Δ.Ε.) υπάγονται στις ρυθμίσεις του ΚΔιοικΔικ, εκτός αν τα έσοδα αυτά αναφέρονται σε απαιτήσεις ιδιωτικού δικαίου.

Αναγκαία αφετηρία της διοικητικής εκτέλεσης αποτελεί η συγκρότηση νόμιμου τίτλου της διοίκησης, που προϋποθέτει δημόσια αξίωση «βεβαία, εκκαθαρισμένη και ληξιπρόθεσμη». Χαρακτηριστικά στο άρθρο 2 παρ. 2 του Κ.Ε.Δ.Ε., όπως αντικαταστάθηκε με την παρ.2 του άρθρου 7 του Ν. 4224/2013 (ΦΕΚ Α΄ 288/31-12-2013) με ημερομηνία ισχύος την 1-01-2014, ορίζεται σχετικά με την έννοια του νόμιμου τίτλου:

«Για την είσπραξη των δημοσίων εσόδων απαιτείται νόμιμος τίτλος. Με την εξαίρεση των φόρων και των λοιπών δημοσίων εσόδων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), για τα οποία εφαρμόζονται αποκλειστικά οι διατάξεις του ως άνω Κώδικα, νόμιμο τίτλο αποτελούν: 

α) Τα έγγραφα, στα οποία οι αρμόδιες αρχές προσδιορίζουν, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, τον οφειλέτη, το είδος, το ποσό και την αιτία της οφειλής. 

β) Τα δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα, από τα οποία αποδεικνύεται η οφειλή. 

γ) Τα δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα, από τα οποία πιθανολογείται η οφειλή, ως προς την ύπαρξη και το ποσό αυτής, κατά την έννοια του άρθρου 347 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας». 

Σχετικά με την διαδικασία της βεβαιώσεως του δημοσίου εσόδου η παρ. 3 του άρθρου 2 του Κ.Ε.Δ.Ε. ορίζει:

«Η είσπραξη στις περιπτώσεις της προηγούμενης παραγράφου πραγματοποιείται από τη Φορολογική Διοίκηση μετά την καταχώριση των στοιχείων του νόμιμου τίτλου στα βιβλία εισπρακτέων εσόδων, είτε κατόπιν αποστολής στη Φορολογική Διοίκηση χρηματικού καταλόγου από την αρχή που απέκτησε το νόμιμο τίτλο είτε με βάση μόνο το νόμιμο τίτλο, εφόσον αυτός έχει περιέλθει με οποιονδήποτε τρόπο στη Φορολογική Διοίκηση. Ο χρηματικός κατάλογος περιέχει τα προσδιοριστικά στοιχεία της οφειλής, του υπόχρεου και των τυχόν συνυποχρέων ευθυνόμενων τρίτων. Τυχόν παράλειψη αναφοράς των ευθυνόμενων συνυποχρέων δεν θίγει το κύρος του νομίμου τίτλου ούτε τη νομιμότητα της εισπρακτικής διαδικασίας ή της διαδικασίας της εκτέλεσης. Η, για οποιονδήποτε λόγο, μερική ή ολική αναστολή του νόμιμου τίτλου δεν κωλύει την καταχώριση του συνόλου της οφειλής στα βιβλία εισπρακτέων εσόδων της Φορολογικής Διοίκησης». 

Όπως γίνεται δεκτό από τη θεωρία, η διαδικασία βεβαιώσεως αποτελείται (κατά την κρατούσα γνώμη) από δύο στάδια: το στάδιο της βεβαίωσης εν ευρεία εννοία και το στάδιο της βεβαίωσης εν στενή εννοία.

Στο πρώτο αντιστοιχεί η καταλογιστική πράξη, ενώ στο δεύτερο η ταμειακή βεβαίωση του εσόδου.

Α] Η πράξη καταλογισμού, που αποτελεί ατομική εκτελεστή διοικητική πράξη και συνιστά την εν ευρεία εννοία βεβαίωση του δημοσίου εσόδου, εκδίδεται από την αρμόδια διοικητική αρχή, βάσει των διατάξεων δημοσίου δικαίου, προσδιορίζεται το οφειλόμενο ποσό και καταλογίζεται εις βάρος του διοικούμενου. Η ως άνω καταλογιστική πράξη φέρει διάφορα ονόματα, ανάλογα με το είδος της δημόσιας αρχής που την εκδίδει: πχ. το ΙΚΑ εκδίδει πράξη επιβολής εισφορών και πρόσθετων τελών (ΠΕΕ), το ΝΑΤ φύλλο εκκαθαρίσεως εισφορών ναυτολογίου, οι ΔΟΥ εκκαθαριστικά σημειώματα. Έχει δε κριθεί (βλ. ΜονΔΠρΠειρ 2467/2009) ότι η υπογραφή πρακτικού διοικητικής επίλυσης της διαφοράς μεταξύ του υποχρέου και του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ, αντίγραφο του οποίου παραδίδεται στον υπόχρεο και επέχει θέση ατομικής ειδοποίησης, συνιστά νέα καταλογιστική πράξη. Αυτές οι καταλογιστικές πράξεις πρέπει να κοινοποιηθούν εγκύρως στον οφειλέτη, ώστε να μπορεί να αμυνθεί κατά αυτών είτε με την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής, είτε δικαστικής προσφυγής (προσφυγή ή αίτηση ακύρωσης). Κατά την διάρκεια της προθεσμίας ασκήσεως της προσφυγής (και αφότου η προσφυγή ασκηθεί) δεν μπορεί η Διοίκηση να προχωρήσει στο επόμενο στάδιο της ταμειακής βεβαιώσεως της οφειλής (βλ. ΣτΕ 3084/2009, ΣτΕ 3328/2008).

Εάν δεν ασκηθεί προσφυγή κατά της καταλογιστικής πράξης ή εάν η ασκηθείσα προσφυγή απορριφθεί, η οφειλή οριστικοποιείται και η διοίκηση αποκτά τίτλο εισπράξεως χωρίς να μεσολαβεί πράξη της δικαστικής αρχής (όπως αντίθετα συμβαίνει στις ιδιωτικές διαφορές κατά τον ΚΠολΔ).

Β] Στη συνέχεια, έπεται το στάδιο της εν στενή εννοία βεβαίωσης του δημοσίου εσόδου, όπου λαμβάνει χώρα η ταμειακή βεβαίωση του δημοσίου εσόδου μέσω της καταχωρήσεως των στοιχείων του νομίμου τίτλου στο βιβλίο παραλαβής και βεβαιώσεως εισπρακτέων εσόδων από τον αρμόδιο προϊστάμενο της ΔΟΥ και της εκδόσεως τριπλοτύπου αποδεικτικού παραλαβής του εισπρακτέου εσόδου. 

Γ] Τέλος, μετά και την εν στενή εννοία βεβαίωση του δημόσιου εσόδου αποστέλλεται στον οφειλέτη ατομική ειδοποίηση (άρθρο 4 του Κ.Ε.Δ.Ε., όπως αντικαταστάθηκε με την παρ.5 του άρθρου 7 του Ν. 4224/2013 (ΦΕΚ Α΄ 288/31-12-2013) με ημερομηνία ισχύος την 1-1-2014):

«1. Με την εξαίρεση των φόρων και των λοιπών δημοσίων εσόδων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), για τα οποία εφαρμόζονται αποκλειστικά οι διατάξεις του ως άνω Κώδικα, καθώς και των δημοσίων εσόδων της περίπτωσης β` της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του παρόντος Κώδικα, μετά την καταχώριση του χρέους ως δημοσίου εσόδου κατά τις διατάξεις του άρθρου 2 παράγραφος 3, η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει ατομική ειδοποίηση, την οποία, είτε αποστέλλει ταχυδρομικά στον οφειλέτη και στα συνυπόχρεα πρόσωπα είτε την κοινοποιεί σε αυτούς σύμφωνα με το άρθρο 5 του ν. 4174/2013. Στην ατομική ειδοποίηση αναφέρονται τα στοιχεία και ο αριθμός φορολογικού μητρώου, εφόσον υπάρχει, του οφειλέτη, το είδος και το ποσό του χρέους, συμπεριλαμβανομένων των τόκων που έχουν ήδη υπολογισθεί κατά την κείμενη νομοθεσία, ο αριθμός και η χρονολογία καταχώρισης του χρέους ως δημοσίου εσόδου ή ο τίτλος στον οποίο βασίζεται το χρέος, ο χρόνος και ο τρόπος καταβολής αυτού, η μνεία ότι από την επομένη ημέρα της λήξης της νόμιμης προθεσμίας καταβολής του χρέους και μέχρι την τελική εξόφληση αυτού υπολογίζονται οι τόκοι και το πρόστιμο του άρθρου 6 του παρόντος.           

Ατομική ειδοποίησις δύναται ν’ αποτυπωθή άνευ αριθμού και ημερομηνίας τριπλοτύπου βεβαιώσεως επί των προς του φορολογουμένους υπό του Μηχανογραφικού Κέντρου του Υπουργείου Οικονομικών (ΜΗ.Κ.Υ.Ο) αποστελλομένων εκκαθαριστικών σημειωμάτων. Η τοιαύτη Ατομική ειδοποίησις – εκκαθαριστικόν σημείωμα φέρει δια μηχανικού μέσου την σφραγίδα της υπηρεσίας. Η αυτή διαδικασία ακολουθείται δια τας αποτυπουμένας υπό του ΜΗ.Κ.Υ.Ο. ατομικάς ειδοποιήσεις των τελών κυκλοφορίας.  Προκειμένου περί τελών κυκλοφορίας, εισπραττομένων δια μηχανογραφικού συστήματος, η ετησία εκκαθάρισις αυτών δύναται ν’ αποτυπούται επί της πρόσθιας όψεως των προς τους φορολογουμένους αποστελλομένων αρχικών μηχανογραφικών τριπλοτύπων εισπράξεως τύπου Όμικρον (Ο) και Δέλτα (Δ), η δε Ατομική ειδοποίησις αποτυπούται επί της οπισθίας όψεως των τριπλοτύπων τούτων άνευ αριθμού και ημερομηνίας τριπλοτύπου βεβαιώσεως τιθεμένης δια μηχανικού μέσου της σφραγίδος της υπηρεσίας.  2. Η κατά την προηγούμενην παράγραφον κοινοποιουμένη ατομική ειδοποίησις δεν εξομοιούται προς την επιταγήν προς πληρωμήν.  3. Η παράλειψης αποστολής της κατά την παράγραφον 1 του παρόντος άρθρου ειδοποιήσεως ουδεμίαν ασκεί επίδρασιν επί του κύρους των κατά του οφειλέτου λαμβανομένων αναγκαστικών μέτρων». 

Στο άρθρο 217 ΚΔιοικΔικ απαριθμούνται ενδεικτικώς οι πράξεις της διοικητικής εκτέλεσης κατά των οποίων μπορεί να ασκηθεί το ένδικο βοήθημα της ανακοπής στις ως άνω διαφορές είσπραξης δημοσίων εσόδων: «Ανακοπή χωρεί κατά κάθε πράξης που εκδίδεται στα πλαίσια της Διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης και, ιδίως, κατά: 

α) της πράξης της ταμειακής βεβαίωσης του εσόδου, 

β) της κατασχετήριας έκθεσης, 

γ) του προγράμματος πλειστηριασμού, 

δ) της έκθεσης πλειστηριασμού και 

ε) του πίνακα κατάταξης. 

2. Ανακοπή, επίσης, χωρεί κατά: 

α) της αρνητικής δήλωσης νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου ως τρίτου, σύμφωνα με το άρθρο 34 του Κ.Ε.Δ.Ε., εφόσον και η υποχρέωση του τρίτου είναι δημοσίου δικαίου, 

β) της δήλωσης του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ή του τελωνείου, για την ύπαρξη απαίτησης δημοσίου δικαίου ή προνομίου του Δημοσίου, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 62 του Κ.Ε.Δ.Ε.. 

3. Η διάταξη της παρ. 7 του άρθρου 63 δεν έχει εφαρμογή στην προκείμενη Διαδικασία». 

Από το ως άνω κείμενο του νόμου γίνεται φανερό ότι απουσιάζει η ατομική ειδοποίηση και ο νόμιμος τίτλος, με αποτέλεσμα να γίνεται δεκτό ότι δεν επιτρέπεται άσκηση ανακοπής κατά του νομίμου τίτλου (καταλογιστικής πράξης), αλλά μόνο ο περιορισμένος παρεμπίπτων έλεγχος αυτού.

Εάν όμως η καταλογιστική πράξη δεν έχει κοινοποιηθεί καν στον οφειλέτη, τότε δεν έχει αρχίσει η προθεσμία προσβολής της, με αποτέλεσμα κατά τη νομολογία να θεωρείται ότι δεν υφίσταται καν στάδιο ενάρξεως αναγκαστικής εκτέλεσης (βλ ΣτΕ 3322/2010). Εάν παρά ταύτα, η διοίκηση προχωρήσει σε ταμειακή βεβαίωση της οφειλής, τότε ο οφειλέτης έχει δικαίωμα να ασκήσει ανακοπή. Χαρακτηριστικά το άρθρο 224 παρ. 4 του ΚΔιοικΔικον ορίζει:

«4. Στην περίπτωση της ανακοπής κατά της ταμειακής βεβαίωσης, επιτρέπεται ο παρεμπίπτων έλεγχος, κατά το νόμο και τα πράγματα, του τίτλου βάσει του οποίου έγινε η βεβαίωση, εφόσον δεν προβλέπεται κατ’ αυτού ένδικο βοήθημα που επιτρέπει το έλεγχό του κατά το νόμο και την ουσία ή δεν υφίσταται σχετικώς δεδικασμένο».

Μόνο δηλαδή κατ’ εξαίρεση επιτρέπεται ο παρεμπίπτων έλεγχος του νομίμου τίτλου, είτε όταν δεν υπάρχει κατ’ αυτού ένδικο βοήθημα που να επιτρέπει τον έλεγχό του κατά το νόμο και την ουσία, είτε όταν δεν υφίσταται δεδικασμένο. Έλλειψη δεδικασμένου υπάρχει «όταν ο οφειλέτης δεν μπόρεσε να πληροφορηθεί την οφειλή του και ευρισκόμενος προ εκπλήξεως λόγω του προκεχωρημένου της αναγκαστικής εκτελέσεως, θα προσβάλει την πρώτη πράξη εκτελέσεως της οποίας θα λάβει γνώση, αμφισβητώντας την εγκυρότητα του νομίμου τίτλου και προκαλώντας τοιουτοτρόπως τον παρεμπίπτοντα έλεγχο αυτού (βλ. Τομαράς Δημήτρης, Η αναγκαστική Είσπραξη Δημοσίων Εσόδων κατά τον ΚΕΔΕ, σελ. 95)».

Ο νόμος μάλιστα, προτάσσοντας την οικονομία της δίκης προβλέπει στο άρθρο 2787 παρ. 3 ΚδιοικΔικον:

«3. Η ανακοπή κατά της πράξης ταμειακής βεβαίωσης μπορεί να σωρευθεί, κυρίως ή επικουρικώς, στο ίδιο εισαγωγικό της δίκης δικόγραφο με την κατά το άρθρο 63 παράγραφος 1 προσφυγή κατά της πράξης που συνιστά τίτλο με βάση τον οποίο έγινε η βεβαίωση. Στην περίπτωση αυτή, εφόσον η προσφυγή ασκείται εμπροθέσμως, λογίζεται πάντοτε εμπρόθεσμη και η ανακοπή. Η καθ’ ύλην και κατά τόπον αρμοδιότητα προσδιορίζεται κατά τις διατάξεις που διέπουν την προσφυγή». 

Τέλος, επειδή η άσκηση της ανακοπής του άρθρου 217 ΚΔιοικΔικ και η προθεσμία ασκήσεώς της δεν επιφέρουν αναστολή εκτελέσεως της προσβαλλομένης πράξεως, είναι δυνατόν να υποβάλει ο ανακόπτων αίτηση αναστολής εκτελέσεως της προσβαλλομένης πράξεως, η οποία θα εκδικαστεί κατά την διαδικασία των άρθρων 200-209 ΚΔιοικΔικ. 

Θεώνη Κάδρα, Δικηγόρος

e-mail:  info@efotopoulou.gr