Αντικειμενική σώρευση/συνάφεια φορολογικών προσφυγών
Σύμφωνα με το άρθρο 28 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (ΠΔ 331/1985)«1.Μπορούν να ασκηθούν κοινή προσφυγή και περαιτέρω κοινά ένδικα μέσα:
α) Από τους ομοδίκους κατά της πράξης που εκδόθηκε κατ’ αυτών, β) Κατά πράξεων συναφών, από εκείνον ή εκείνους κατά των οποίων αυτές έχουν εκδοθεί. […] 3. Συντρέχει περίπτωση συνάφειας ιδίως όταν πρόκειται για πράξεις: α) οι οποίες αφορούν φορολογίες εισοδήματος, κύκλου εργασιών, τελών χαρτοσήμου και άρθρου 5 α.ν. 843/1948, που στρέφονται κατά του ίδιου υποχρέου και αναφέρονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο, β) φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων, που στρέφονται κατά των, δυνάμει της ίδιας πράξης, αγοραστών και πωλητών και γ) φορολογίας κληρονομιών, που στρέφονται κατά των συγκληρονόμων της ίδιας κληρονομίας […]». Μάλιστα έχει κριθεί (ΣτΕ 272/2011) ότι από την περίπτωση α΄ της παραγράφου 3, προκύπτει αφ` ενός μεν ότι είναι ενδεικτική η απαρίθμηση στο νόμο των πράξεων που είναι μεταξύ τους συναφείς, αφ` ετέρου δε ότι δεν είναι πάντως συναφείς οι πράξεις που αναφέρονται σε διαφορετικά οικονομικά έτη, έστω και αν αφορούν τον ίδιο φόρο.
Η ρύθμιση αυτή εναρμονίζεται με την αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων του φορολογικού δικαίου και ισχύει όταν προσβάλλονται πράξεις με τις οποίες βεβαιώνονται φόροι. Άλλωστε, όπως κρίθηκε, η ρύθμιση αυτή δεν αντίκειται στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, με το οποίο κατοχυρώνεται το δικαίωμα προς παροχή έννομης προστασίας από τα δικαστήρια, διότι από τη διάταξη αυτή δεν αποκλείεται η θέσπιση ευλόγων δικονομικών προϋποθέσεων παραδεκτού του ενδίκου μέσου σχετιζόμενων με την ορθή και εύρυθμη απονομή της δικαιοσύνης, η δε παραμέληση των προϋποθέσεων αυτών από το διάδικο, έστω και αν συνεπάγεται απώλεια του δικαιώματος κατ’ ουσίαν κρίσεως της υποθέσεως, δεν καθιστά τη σχετική ρύθμιση αντίθετη προς την ανωτέρω συνταγματική διάταξη. Τέτοιος περιορισμός προς χάριν της ορθολογικής οργάνωσης της διαγνωστικής διαδικασίας είναι και η απαγόρευση της σώρευσης στην αυτή έννομη σχέση δίκης πλειόνων μη συναφών αιτημάτων εννόμου προστασίας (ΣτΕ 1386/1990).
Για τις προσβαλλόμενες πράξεις επιβολής φόρου που εκδόθηκαν από τις 18-07-1999 και εξής (ημερομηνία που τέθηκε σε ισχύ ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας ν.2717/1999 άρθρο δεύτερο – ΦΕΚ Α΄ 97/17-05-1999) το άρθρο 122 ορίζει, χωρίς να παρεκκλίνει από την προϊσχύουσα ρύθμιση του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, σχετικά με τη συνάφεια: «1. Κοινό ένδικο βοήθημα μπορεί να ασκηθεί από τον ίδιο διάδικο για συναφείς πράξεις, παραλείψεις ή υλικές ενέργειες, εφόσον το δικαστήριο είναι ως προς όλες κατά τόπο αρμόδιο. 2. Συναφείς είναι οι πράξεις και οι παραλείψεις : α) όταν στηρίζονται στην ίδια νομική πραγματική βάση ή β) όταν η νομιμότητα της μιας ασκεί επιρροή στη νομιμότητα της άλλης […]».
Παγίως λοιπόν η νομολογία εφαρμόζοντας τις ως άνω διατάξεις έκρινε ότι δεν είναι συναφείς οι πράξεις που αναφέρονται σε διαφορετικά οικονομικά έτη, έστω και αν αφορούν τον ίδιο φόρο (βλ. ενδεικτικώς ΔιοικΕφΑθ 510/2009, ΣτΕ 1211/2005, ΣτΕ 215/2004, ΣτΕ 155/2002, ΣτΕ 1467/2002, ΣτΕ 1746/2001, ΣτΕ 272/2011). Η ρύθμιση αυτή, που πηγάζει από την αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων, ισχύει όχι μόνον όταν προσβάλλονται πράξεις με τις οποίες βεβαιώνονται φόροι, αλλά και όταν αντικείμενο της δίκης είναι η αίτηση για την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων που ανάγονται σε περισσότερες διαχειριστικές περιόδους, διότι και στην περίπτωση πράγματι αυτή συντρέχουν οι ίδιοι λόγοι που επιβάλλουν τη συνάφεια ή τον αποκλεισμό της συνάφειας. Είναι δε αδιάφορο το γεγονός ότι η φορολογική αρχή απάντησε με ενιαίο έγγραφο στις σχετικές αιτήσεις του φορολογουμένου ή ακόμη ότι και ο ίδιος ο φορολογούμενος υπέβαλε κοινή αίτηση για περισσότερα έτη. Και στις περιπτώσεις αυτές πρέπει να γίνει δεκτό ότι υπάρχουν περισσότερες πράξεις ή απαντήσεις της φορολογικής αρχής, οι οποίες δεν μπορούν να θεωρηθούν συναφείς, από μόνο το λόγο ότι έχουν περιληφθεί στο ίδιο έγγραφο ή έχουν εκδοθεί με κοινό αριθμό πρωτοκόλλου. Στην περίπτωση αυτή η προσφυγή εξετάζεται μόνον ως προς το προτασσόμενο σ’ αυτήν έτος (διαχειριστική περίοδο) ή αν δεν προτάσσεται κάποιο έτος, στο προηγούμενο αριθμητικώς (ΣτΕ 3271/2001, ΣτΕ 4971/98, ΣτΕ 3031/97).
Όμως, με το άρθρο 26 του ν.3900/2010 η παράγραφος 2 του άρθρου 122 του ΚΔιοικΔικ αντικαταστάθηκε, με έναρξη ισχύος την 01-01-2011, ως εξής: «2. Συναφείς είναι οι πράξεις και οι παραλείψεις: α) όταν στηρίζονται στην ίδια νομική και στην ίδια κατά τα ουσιώδη στοιχεία πραγματική βάση ή β) όταν η νομιμότητα της μιας ασκεί επιρροή στη νομιμότητα της άλλης. Στις φορολογικές διαφορές, η συνάφεια δεν αίρεται εκ μόνου του λόγου ότι οι πράξεις αναφέρονται σε διαφορετικά έτη.». Στην αιτιολογική έκθεση του ως άνω νόμου αναφέρεται χαρακτηριστικά: «Ειδικώς στις φορολογικές διαφορές, όπου η ουσιαστικού δικαίου αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων θα οδηγήσει χωρίς λόγο σε απόκλιση από τα ως άνω, κρίθηκε επιβεβλημένη η προτεινόμενη ρύθμιση που επιτρέπει την από κοινού εκδίκαση περισσοτέρων φορολογικών υποθέσεων, για τις οποίες συντρέχουν οι όροι της συνάφειας, κατά τα προαναφερόμενα, ακόμη και αν αυτές ανάγονται σε περισσότερα έτη».
Έτσι, με τη νέα αυτή ρύθμιση σωρεύονται στο ίδιο δικόγραφο της προσφυγής περισσότερες πράξεις (που εκδόθηκαν από 01-01-2011 και εξής) που αφορούν την ίδια φορολογία και βασίζονται στην ίδια νομική και πραγματική βάση και ανάγονται σε διαφορετικά έτη, που, όπως προαναφέρθηκε, δεν ήταν δυνατό μέχρι την 31.12.2010, λόγω εφαρμογής της αρχής της αυτοτέλειας των χρήσεων. «H διεύρυνση αυτή της έννοιας της συνάφειας συνιστά θετική ρύθμιση διότι ελαφρύνεται το χαρτοβασίλειο και περιορίζονται οι δαπάνες της φορολογικής δίκης», όπως σχολιάζει ο κ. Χρήστος Ν. Τότσης, Δικηγόρος – Επιστημονικός Διευθυντής του περιοδικού ΛΟΓΙΣΤΗΣ, στη μελέτη του με τίτλο «Οι νέες ρυθμίσεις στη φορολογική δίκη που ισχύουν από 1.1.2011 µε βάση το νόμο 3900/2010 (ΦEK 213/17.12.2010, τ. A)», δημοσιευμένη στο ΛΟΓΙΣΤΗ 2011, σελ. 361 επ.
Θεώνη Κάδρα, Δικηγόρος
e-mail: info@efotopoulou.gr